Lương Thị Hồng Ngân
Viện Kế toán - Kiểm toán, Trường Đại học Thương mại
Email: luongngan@tmu.edu.vn
Tóm tắt
Nghiên cứu này nhằm đề xuất một khung lý luận toàn diện, đồng thời chuyển hóa thành một mô hình thực nghiệm có thể kiểm định, qua đó định hướng cho các nghiên cứu trong tương lai về những yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính dưới góc độ chuyên môn nghề nghiệp. Kết quả nghiên cứu cho thấy, các yếu tố thuộc về kiểm toán viên, công ty kiểm toán, khách hàng, đặc thù của ước tính kế toán và các yếu tố thuộc về môi trường bên ngoài đều có khả năng tác động đến chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán và được đưa vào mô hình nghiên cứu. Mô hình được đề xuất mang lại những hàm ý quan trọng bằng cách tăng cường sự hiểu biết về các động lực phức tạp đằng sau chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
Từ khóa: Các yếu tố ảnh hưởng, chất lượng kiểm toán, khung lý thuyết, lý thuyết ủy nhiệm, phát triển mô hình, ra quyết định và xét đoán (JDM), ước tính kế toán
Summary
This study aims to propose a comprehensive theoretical framework that is further developed into a testable empirical model, thereby providing a foundation for future research on factors influencing the audit quality of accounting estimates in financial statement audits from a professional perspective. The findings indicate that factors related to auditors, audit firms, clients, the nature of accounting estimates, and the external environment may all affect the audit quality of accounting estimates and are incorporated into the proposed research model. The proposed model offers important implications by enhancing the understanding of the complex dynamics underlying the audit quality of accounting estimates.
Keywords: Influencing factors, audit quality, theoretical framework, agency theory, model development, judgment and decision-making (JDM), accounting estimates
Mã JEL: G11, G32, G35
ĐẶT VẤN ĐỀ
Chuẩn mực kế toán quốc tế số 8 (IAS 08) ban hành bởi Liên đoàn Kế toán quốc tế và Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 29 (VAS 29) ban hành bởi Bộ Tài chính Việt Nam cho rằng, hoạt động kinh doanh của mỗi đơn vị luôn tiềm ẩn các yếu tố không chắc chắn, nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính (BCTC) không thể xác định được một cách chính xác, mà chỉ có thể ước tính. Việc sử dụng các ước tính kế toán (UTKT) là cần thiết để trình bày một bức tranh tài chính trung thực và hợp lý. Nhưng bản chất nội tại của các UTKT là mang tính chủ quan cao, không chắc chắn cũng như có sự phức tạp trong phương pháp luận và sự phụ thuộc lớn vào xét đoán của nhà quản lý, nên chúng dễ bị lợi dụng để làm thay đổi các số liệu trên BCTC theo hướng có lợi cho đơn vị, làm sai lệch thông tin, ảnh hưởng lớn đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin trên BCTC.
Với vai trò là bên thứ ba có chuyên môn, được pháp luật thừa nhận, độc lập với bên cung cấp thông tin và bên sử dụng thông tin, kiểm toán độc lập (KTĐL) thực hiện kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán các UTKT nói riêng, nhằm đảm bảo tính minh bạch của thông tin, cung cấp các thông tin đáng tin cậy cho người sử dụng và qua đó tạo niềm tin cho người sử dụng thông tin trên BCTC, tạo động lực cho nền kinh tế phát triển bền vững. Tuy nhiên, với khoản mục trọng yếu nhưng tiềm ẩn nhiều rủi ro như các khoản mục UTKT, Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB) đã ban hành chuẩn mực kiểm toán (ISA) số 540 dành riêng cho kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC năm 2009. Chuẩn mực này thừa nhận thực tế là, trên BCTC của các công ty hiện nay có nhiều UTKT hơn là các chuẩn mực cũ đã dự tính. Sự gia tăng của các công cụ tài chính phức tạp, tài sản vô hình và các tiết lộ liên quan đến môi trường, xã hội, quản trị (Environmental - Social - Governance, ESG) làm tăng sự phụ thuộc vào ước tính, đòi hỏi các phương pháp kiểm toán hiệu quả và đảm bảo chất lượng cao hơn. Nhận thức được rủi ro gia tăng khi kiểm toán khoản mục các UTKT, chuẩn mực được ban hành và hướng dẫn các nội dung cụ thể về việc đánh giá rủi ro, thực hiện thủ tục kiểm toán phù hợp và tài liệu hóa đầy đủ các xét đoán khi thực hiện kiểm toán khoản mục này.
Việc nghiên cứu sâu hơn về chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC càng trở nên cấp thiết trong giai đoạn hiện nay, khi việc ban hành và áp dụng hàng loạt chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế mới, như IFRS 9 - Công cụ tài chính, IFRS 15 - Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng, IFRS 16 - Thuê tài sản đã làm gia tăng đáng kể số lượng, độ phức tạp và tầm quan trọng của các UTKT trên BCTC. Mặc dù lý thuyết và mô hình đánh giá chất lượng kiểm toán BCTC nói chung đã phát triển nhưng đến nay chưa có khung cơ sở lý luận chuyên biệt đánh giá chất lượng kiểm toán các UTKT. Chính sự thiếu hụt khung lý luận về chất lượng kiểm toán các UTKT có thể dẫn đến những hậu quả nghiêm trọng, làm xói mòn lòng tin của nhà đầu tư và gây tổn thất kinh tế đáng kể.
Về mặt thực tiễn, mặc dù đã có một số lượng đáng kể các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán toán BCTC và các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán hoặc các khía cạnh cụ thể của kiểm toán các UTKT, như: tác động của kinh nghiệm kiểm toán viên (KTV), áp lực thời gian hay sự phức tạp của các ước tính kế toán nhưng một khoảng trống quan trọng vẫn còn tồn tại. Đó là sự thiếu hụt một khung lý thuyết tổng thể và một mô hình nghiên cứu tích hợp để giải thích một cách hệ thống và toàn diện sự tương tác phức tạp của các nhóm yếu tố đa dạng ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán của các UTKT.
Với các lý do cấp thiết cả về lý luận và thực tiễn nêu trên, nghiên cứu này được thực hiện với mục tiêu cốt lõi là xây dựng và đề xuất một mô hình lý thuyết toàn diện về các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán của các UTKT.
CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU CÓ LIÊN QUAN
Các lý thuyết nền tảng
Các lý thuyết nền tảng bổ trợ và cùng nhau tạo nên khung lý luận vững chắc, không chỉ giải thích vai trò và sự cần thiết của kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC, mà còn định hướng mục tiêu, yêu cầu cụ thể, quy định trách nhiệm của KTV, xác định phương pháp tiếp cận và quy trình, nội dung mà KTV phải thực hiện và tuân thủ. Chúng giúp đảm bảo rằng KTV hành động một cách độc lập, khách quan, với sự cẩn trọng nghề nghiệp cần thiết để nâng cao độ tin cậy của thông tin tài chính, đặc biệt là các thông tin mang tính ước tính, có độ không chắc chắn cao nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán BCTC.
Lý thuyết đại diện trong kinh tế và quản lý
Lý thuyết này được phát triển bởi Meckling và Jensen (1976), cho rằng, công ty thường được quản lý và điều hành bởi các quản lý (đại diện) nhằm đáp ứng các mục tiêu và lợi ích của các bên liên quan, như: cổ đông và nhà đầu tư (người được đại diện) (Boučková, 2015). Trong quan hệ đại diện, tồn tại nguy cơ mà bên đại diện có thể hành động theo cách thiên vị hoặc không tốt đối với bên được đại diện, chẳng hạn như tối ưu hóa lợi ích cá nhân thay vì lợi ích của toàn bộ công ty. Lý thuyết này cũng chỉ ra rằng tình trạng thông tin không cân xứng (information asymmetry) giữa nhà quản lý công ty và các cổ đông khiến cho rủi ro thông tin tăng lên, theo đó các nhà đầu tư sẽ yêu cầu một tỷ lệ lợi tức cao hơn để bù đắp cho rủi ro.
Lý thuyết kinh tế thông tin (Information Economics)
Lý thuyết này nghiên cứu cách thức thông tin ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế. Thông tin chất lượng cao (tin cậy, thích hợp) sẽ giúp các bên liên quan đưa ra quyết định tốt hơn và cải thiện hiệu quả thị trường. Lý thuyết này củng cố thêm định hướng xác định mục tiêu và yêu cầu kiểm toán, đặc biệt với khoản mục phức tạp và rủi ro như kiểm toán các UTKT.
Lý thuyết các bên có liên quan (Stakeholder Theory)
Lý thuyết các bên liên quan được phát triển bởi nhiều nhà nghiên cứu, như: Freeman và Reed (1983), Donaldson và Preston (1991), Miles (2019), trong đó Freeman được xem như là cha đẻ của lý thuyết này, cho rằng thông tin tài chính của công ty không chỉ phục vụ lợi ích của các nhà đầu tư, ban giám đốc đơn vị để đưa ra các quyết định quan trọng liên quan đến việc đầu tư, hợp tác kinh doanh hoặc các quyết định khác, mà còn phải đáp ứng các mong đợi của một loạt các bên liên quan, bao gồm: nhân viên, khách hàng, nhà cung cấp, cộng đồng và các cơ quan quản lý nhà nước. Các đối tượng đó quan tâm đến thông tin trên BCTC để ra quyết định đầu tư và kinh doanh, trong đó các UTKT được cho là khoản mục trọng yếu và có thể ảnh hưởng lớn đến các bên có liên quan. Bởi vậy, KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán để đánh giá xem liệu các giả định của ban giám đốc có xem xét đầy đủ các yếu tố ảnh hưởng đến các bên liên quan khác nhau hay không hoặc liệu có sự thiên vị nào có thể gây tổn hại đến một nhóm bên liên quan cụ thể hay không, trong khuôn khổ của chuẩn mực kế toán.
Lý thuyết thể chế (Institutional Theory)
Lý thuyết này cho rằng, các tổ chức hoạt động trong một môi trường thể chế (bao gồm các quy tắc, chuẩn mực, giá trị xã hội và các quy định pháp lý) và có xu hướng tuân thủ các quy định này để đạt được sự chấp nhận. Các tổ chức thường áp dụng các cấu trúc và thực hành tương tự nhau do áp lực từ môi trường thể chế giống nhau (isomorphism). Trong kiểm toán các UTKT, lý thuyết này định hướng mục tiêu của KTV là đảm bảo rằng, việc lập và trình bày UTKT của doanh nghiệp tuân thủ các quy tắc và chuẩn mực được thể chế hóa, chủ yếu là các chuẩn mực kế toán hiện hành (IFRS, IAS) và các quy định pháp lý liên quan. Với định hướng mục tiêu đó, KTV phải có kiến thức sâu rộng về các chuẩn mực kế toán và kiểm toán (là những thể chế quan trọng trong lĩnh vực này).
Đo lường chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
Chất lượng kiểm toán BCTC nói chung và chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC là một khái niệm phức tạp, đặc biệt là với một loại hình dịch vụ đặc biệt như kiểm toán BCTC, vì khác với các sản phẩm, dịch vụ của các ngành nghề khác, khách hàng tiêu dùng và sử dụng sản phẩm có thể cảm nhận chất lượng của sản phẩm, dịch vụ trong quá trình tiêu dùng chúng thì với kiểm toán BCTC chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC được đánh giá bởi người sử dụng thông tin về BCTC.
Theo góc nhìn của các KTV và các tổ chức lập quy, chất lượng kiểm toán được đánh giá thông qua việc tuân thủ chuẩn mực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp kiểm toán của KTV. Trong khi đó, dưới góc nhìn của khách hàng, đó là chất lượng dịch vụ mà họ nhận được từ công ty kiểm toán. Trong khuôn khổ nghiên cứu này, chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC được hiểu là mức độ mà quy trình kiểm toán cung cấp sự đảm bảo hợp lý rằng các ước tính kế toán trọng yếu của doanh nghiệp không bị sai lệch trọng yếu, thể hiện qua việc tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp, thực hiện đầy đủ các thủ tục cần thiết, đưa ra xét đoán chuyên môn hợp lý và có khả năng phát hiện, xử lý các sai sót hoặc thiên kiến trong ước tính kế toán.
Việc tuân thủ các CMKT sẽ giúp cho việc thu thập các bằng chứng kiểm toán có hiệu lực (Beckmerhagen và cộng sự, 2004). Để đạt được độ chính xác của các thông tin và cung cấp một sự đảm bảo hợp lý trên các báo cáo kiểm toán, việc cần thiết là thực hiện các quy tắc nghề nghiệp cũng như các quy định về kiểm toán.
Các yếu tố tác động đến chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán
Theo khuôn mẫu chất lượng kiểm toán của IAASB (IAASB's Framework for Audit Quality), chất lượng kiểm toán không phải được định nghĩa một cách cứng nhắc, mà mô tả các yếu tố đầu vào (inputs), quy trình (processes) và kết quả đầu ra (outputs) của cuộc kiểm toán, cùng với các yếu tố bối cảnh (contextual factors) quan trọng và sự tương tác (interactions) giữa các bên liên quan (KTV, công ty kiểm toán, ban quản trị, ban giám đốc, cơ quan quản lý) ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán.
Nhiều nhà học thuật trong lĩnh vực này đã sử dụng và phát triển mô hình yếu tố đầu vào - quy trình - kết quả đầu ra, lấy cảm hứng từ lý thuyết hệ thống và các nghiên cứu về chất lượng trong các lĩnh vực khác để nghiên cứu khuôn mẫu cho chất lượng kiểm toán (Francis, J. R., 2004). Francis, J. R. (2011) đã đề xuất một khuôn mẫu chi tiết hơn, dựa trên cấu trúc đầu vào - quy trình - kết quả đầu ra, bao gồm: Đầu vào (các thử nghiệm kiểm toán; biên chế nhóm kiểm toán); Quá trình kiểm toán (thực hiện các thử nghiệm kiểm toán bởi nhóm kiểm toán); Công ty kiểm toán (nhóm kiểm toán hiện đang làm việc cho công ty kiểm toán; Công ty kiểm toán thuê, đào tạo và trả lương cho các KTV; thiết kế các hướng dẫn, thủ tục kiểm toán); Thị trường kiểm toán (công ty kiểm toán chuyên về một lĩnh vực nhất định, mức độ cạnh tranh của thị trường kiểm toán); Thể chế (tổ chức lập quy có ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán như: Hội nghề; PCAOB và các tổ chức và hệ thống pháp luật khác).
MÔ HÌNH VÀ CÁC GIẢ THUYẾT NGHIÊN CỨU
Kế thừa nền tảng của các khuôn mẫu chất lượng kiểm toán để phát triển khung lý thuyết về các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC, nghiên cứu nhận ra rằng, các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán có sự tương đồng nhất định, có khuôn mẫu chia các yếu tố ảnh hưởng thành các nhóm đầu vào, đầu ra, bối cảnh; có khuôn mẫu lại phân loại các nhóm thành nhóm nhân sự, quy trình, đầu ra, bối cảnh. Các yếu tố thuộc các nhóm này đều thuộc về các đối tượng tham gia trực tiếp hay gián tiếp vào việc thực hiện kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC, cụ thể là KTV, công ty kiểm toán, công ty được kiểm toán và môi trường bên ngoài. Để đánh giá các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC, nghiên cứu này dựa trên quan điểm đánh giá chất lượng kiểm toán BCTC nói chung bằng cách xem xét mức độ tuân thủ chuẩn mực kế toán thông qua các yếu tố ảnh hưởng theo 4 nhóm yếu tố thuộc về 4 đối tượng tác động trực tiếp và gián tiếp vào công việc kiểm toán này, làm cơ sở kiến nghị gắn liền với các đối tượng cụ thể, nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán.
Nhóm yếu tố thuộc về kiểm toán viên (trình độ chuyên môn, thái độ nghề nghiệp, tính độc lập, mức độ chuyên sâu ngành nghề…)
Các đặc điểm cá nhân của KTV đóng vai trò nền tảng trong việc định hình chất lượng của hoạt động kiểm toán UTKT. Sự tương tác phức tạp giữa năng lực, thái độ và vị thế của KTV ảnh hưởng trực tiếp đến khả năng và động lực của họ trong việc áp dụng đúng đắn các chuẩn mực và đưa ra các xét đoán chuyên môn sắc bén. KTV có năng lực tốt ít có khả năng bỏ sót các thủ tục kiểm toán quan trọng hoặc đưa ra những xét đoán sai lầm khi đối mặt với sự không chắc chắn và tính chủ quan của UTKT, từ đó nâng cao mức độ tuân thủ chuẩn mực và nâng cao chất lượng kiểm toán. Lý thuyết xét đoán và ra quyết định cũng cho rằng, KTV cần sử dụng thông tin sẵn có, kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm để đưa ra kết luận. Xét đoán, tính hoài nghi nghề nghiệp và ra quyết định là trung tâm của hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC nói riêng.
Nhóm yếu tố thuộc về công ty kiểm toán (quy trình kiểm toán, thủ tục kiểm soát chất lượng, công nghệ thông tin hỗ trợ)
Lý thuyết đại diện với nền tảng là sự tách rời giữa quyền sở hữu và quyền quản lý, điều hành nảy sinh 2 vấn đề chính trong mối quan hệ này, là sự xung đột về lợi ích và sự bất cân xứng thông tin. Qua đó, lý thuyết này giải thích cho sự cần thiết có một cơ chế giám sát đối với người đại diện, dẫn đến sự tồn tại của hoạt động kiểm toán, nhằm giảm rủi ro thông tin giữa một bên là người sử dụng thông tin với một bên là người cung cấp thông tin. Các yếu tố thuộc về công ty kiểm toán gồm: toàn bộ chính sách, quy trình và nguồn lực của công ty kiểm toán, tạo ra môi trường và nền tảng hỗ trợ KTV trong việc thực hiện các cuộc kiểm toán UTKT chất lượng cao. Trong đó, một quy trình kiểm toán được chuẩn hóa tốt giúp đảm bảo các cuộc kiểm toán UTKT được thực hiện một cách nhất quán và có hệ thống.
Nhóm yếu tố thuộc về công ty được kiểm toán (kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán…)
Đặc điểm của đơn vị được kiểm toán tạo ra môi trường và đối tượng trực tiếp của cuộc kiểm toán. Các yếu tố này có thể làm tăng hoặc giảm rủi ro có sai sót trong các UTKT. Việc đánh giá tính hợp lý của UTKT trở nên khó khăn hơn khi thiếu một quy trình đáng tin cậy từ phía khách hàng. Hơn nữa, các khó khăn khi thực hiện kiểm toán UTKT được nhấn mạnh khi các ước tính chứa đựng các dữ liệu đầu vào mang tính chủ quan và đặc thù ngành nghề của đơn vị và do đó khách hàng có lợi thế hơn KTV và đặt KTV trong tình thế phải đánh giá xét đoán của khách hàng cũng được thể hiện trong nhiều nghiên cứu thực nghiệm như Nelson và cộng sự (2005), Hoàng Thị Mai Khánh (2013), Glover và cộng sự (2017). Tính không chắc chắn của các UTKT cũng nên được đưa vào mô hình các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các UTKT như một biến quan sát tác động của các biến độc lập khác đến biến phụ thuộc chất lượng kiểm toán các UTKT.
Nhóm yếu tố môi trường bên ngoài (thị trường kiểm toán, hệ thống pháp luật…)
Các yếu tố từ môi trường hoạt động của KTV và công ty kiểm toán cũng có những ảnh hưởng đáng kể đến áp lực và động lực tuân thủ chuẩn mực và nâng cao chất lượng kiểm toán. Chẳng hạn như, sự giám sát chặt chẽ từ các cơ quan quản lý thông qua các cuộc kiểm tra chất lượng kiểm toán, đặc biệt là việc xem xét kỹ lưỡng cách KTV kiểm toán các UTKT và việc áp dụng các biện pháp xử phạt nghiêm minh đối với các trường hợp không tuân thủ sẽ tạo động lực mạnh mẽ sẽ đặt ra động lực cho KTV và công ty kiểm toán tuân thủ nghiêm ngặt các yêu cầu của ISA/VSA 540 và nâng cao chất lượng kiểm toán khoản mục này trong kiểm toán BCTC. Lý thuyết thể chế (Institutional theory) cho rằng, hành vi của các tổ chức không chỉ bị chi phối bởi động lực kinh tế thuần túy, mà còn chịu ảnh hưởng bởi các thể chế pháp lý, chuẩn tắc và nhận thức, như: Luật pháp, quy định, chuẩn mực kiểm toán; Chuẩn mực đạo đức nghề, văn hóa nghề nghiệp, kỳ vọng của hiệp hội nghề; Nhận thức phổ biến về “kiểm toán chất lượng”, áp lực nghề. Các cơ quan quản lý như Bộ Tài chính và các cơ quan khác ban hành và giám sát việc tuân thủ chuẩn mực. Nếu cơ chế giám sát yếu, hoặc chế tài không nghiêm, chất lượng kiểm toán có thể suy giảm.
Mô hình nghiên cứu và giả thuyết nghiên cứu
Mô hình nghiên cứu về chất lượng kiểm toán các UTKT dưới góc độ chuyên môn nghề nghiệp bao gồm:
Biến phụ thuộc: Chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC.
Biến độc lập: Năng lực và kinh nghiệm chuyên môn của KTV; Xét đoán và tính hoài nghi nghề nghiệp của KTV; Quy trình kiểm toán; Thủ tục và quy trình kiểm soát nội bộ của công ty kiểm toán; Tính không chắc chắn của các khoản UTKT; Tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ liên quan đến các UTKT; Môi trường pháp lý liên quan đến các UTKT; Các biện pháp kiểm soát từ các cơ quan quản lý; Sự hỗ trợ từ các chuyên gia.
Khi đó, các giả thuyết nghiên cứu được đặt ra để trả lời câu hỏi nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC bao gồm:
H1: Tồn tại mối quan hệ thuận chiều giữa Năng lực, kinh nghiệm chuyên môn của kiểm toán viên và Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
H2: Tồn tại mối quan hệ thuận chiều giữa Xét đoán, tính hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên và Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
H3: Tồn tại mối quan hệ thuận chiều giữa Quy trình kiểm toán và Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
H4: Tồn tại mối quan hệ thuận chiều giữa Thủ tục, quy trình kiểm soát nội bộ của công ty kiểm toán và Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
H5: Tồn tại mối quan hệ thuận chiều giữa Môi trường pháp lý và Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
H6: Tồn tại mối quan hệ thuận chiều giữa Các biện pháp kiểm soát chất lượng kiểm toán từ các cơ quan quản lý và Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
H7: Tồn tại mối quan hệ thuận chiều giữa Sự hỗ trợ từ các chuyên gia và Chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
Hình: Mô hình nghiên cứu đề xuất
 |
Nguồn: Đề xuất của tác giả
KẾT LUẬN
Mô hình nghiên cứu được tác giả đề xuất trên cơ sở kế thừa lý thuyết nền tảng, khuôn mẫu lý luận về chất lượng kiểm toán của IAASB và nhiều nhà hoạt thuật trong và ngoài nước. Mô hình này đã phản ánh tương đối đầy đủ các khía cạnh ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các UTKT dưới góc độ chuyên môn nghề nghiệp. Mô hình đã chỉ ra rằng, chất lượng kiểm toán các UTKT là một khái niệm đa chiều, không chỉ phụ thuộc vào trình độ và thái độ nghề nghiệp của KTV, mà còn được định hình bởi quy trình kiểm toán, hệ thống kiểm soát nội bộ của cả công ty kiểm toán lẫn khách hàng và bối cảnh pháp lý - thể chế.
Mô hình cũng đã tích hợp đầy đủ, toàn diện các nhóm yếu tố bao gồm: (i) Yếu tố cá nhân: năng lực, kinh nghiệm, tính hoài nghi và khả năng xét đoán của KTV - các yếu tố nền tảng đảm bảo cho việc phát hiện và xử lý các giả định thiếu hợp lý trong các UTKT; (ii) Yếu tố tổ chức: quy trình kiểm toán và hệ thống kiểm soát chất lượng nội bộ của công ty kiểm toán - bảo đảm tính chuẩn hóa và giảm thiểu rủi ro thiên lệch; (iii) Yếu tố từ khách hàng: tính không chắc chắn của khoản ước tính và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp - yếu tố quyết định độ tin cậy của bằng chứng đầu vào; và (iv) Yếu tố từ thể chế và hỗ trợ bên ngoài: môi trường pháp lý, cơ chế giám sát từ cơ quan quản lý và sự tham gia của chuyên gia - góp phần tạo khung hành động và hỗ trợ kỹ thuật cho KTV.
Điểm nổi bật nữa là mô hình không chỉ mô tả các yếu tố tác động, mà còn chỉ ra cơ chế tương tác giữa chúng. Chẳng hạn, tác động tích cực của năng lực và hoài nghi nghề nghiệp sẽ rõ rệt hơn trong điều kiện UTKT có độ bất định cao hoặc sự hỗ trợ của chuyên gia chỉ phát huy hiệu quả nếu được tích hợp sớm và có cơ chế đối thoại hiệu quả với KTV. Điều này giúp mô hình không dừng lại ở việc liệt kê, mà còn thể hiện tính khái quát và khả năng diễn giải các tình huống nghề nghiệp thực tế.
Như vậy có thể nói, từ góc độ học thuật, mô hình đã cung cấp một khung tham chiếu tích hợp để nghiên cứu chuyên sâu về chất lượng kiểm toán UTKT - vốn trước đây thường bị phân tán trong các nghiên cứu rời rạc. Về thực tiễn, mô hình gợi mở cho các công ty kiểm toán, cơ quan quản lý và bản thân KTV, công ty kiểm toán những định hướng cụ thể nhằm nâng cao chất lượng trong lĩnh vực nhiều rủi ro này.
Mặc dù đã bao quát được nhiều chiều cạnh nhưng mô hình vẫn còn một số hạn chế cần được tiếp tục hoàn thiện:
Thứ nhất, về phạm vi nhân tố: Các yếu tố trong mô hình mới dừng lại ở các nhóm truyền thống (năng lực, quy trình, pháp lý, kiểm soát nội bộ, chuyên gia). Các khía cạnh mới nổi như tác động của công nghệ số, phân tích dữ liệu lớn hay sự hỗ trợ của trí tuệ nhân tạo trong kiểm toán UTKT chưa được xem xét. Đây là hướng mở cần bổ sung trong tương lai để mô hình bắt kịp với sự thay đổi của môi trường nghề nghiệp.
Thứ hai, về khả năng kiểm định thực nghiệm: Nghiên cứu mới chỉ dừng lại ở nghiên cứu lý luận để vận dụng đề xuất, phát triển mô hình các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các UTKT. Các chỉ báo đo lường cụ thể cho từng yếu tố chưa được thiết kế chi tiết, mô hình chưa được thực hiện kiểm định bằng các phương pháp định lượng. Đây là hướng nghiên cứu tác giả sẽ triển khai nghiên cứu trong thời gian tới để chuyển mô hình từ khung lý thuyết sang công cụ thực chứng.
Tài liệu tham khảo:
1. Beckmerhagen, I., Berg, H. P., Karapetrovic, S., and Willborn, W. (2004). On the effectiveness of quality management system audits. The TQM magazine, 16(1), 14-25.
2. Boučková, M. (2015). Management accounting and agency theory. Procedia Economics and Finance, 25, 5-13.
3. Donaldson, L. and Davis, J. H. (1991). Stewardship theory or agency theory: CEO governance and shareholder returns. Australian Journal of management, 16(1), 49-64.
4. Francis, J. R. (2004). What do we know about audit quality? The British Accounting Review, 36(4), 345-368.
5. Francis, J. R. (2011). A framework for understanding and researching audit quality. AUDITING: A Journal of Practice & Theory, 30(2), 125-152.
6. Freeman, R. E. and Reed, D. L. (1983). Stockholders and stakeholders: A new perspective on corporate governance. California management review, 25(3), 88-106.
7. Glover, S. M., Taylor, M. H., and Wu, Y.-J. (2017). Current practices and challenges in auditing fair value measurements and complex estimates: Implications for auditing standards and the academy. AUDITING: A Journal of Practice & Theory, 36(1), 63-84.
8. Khánh, M. (2013). Hoàn thiện thủ tục kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ ở Việt Nam, Luận văn thạc sĩ.
9. Meckling, W. H. and Jensen, M. C. (1976). Theory of the Firm. Managerial behavior, agency costs and ownership structure, 3(4), 305-360.
10. Miles, S. and Miles, S. (2019). Stakeholder theory and accounting. The Cambridge Handbook of Stakeholder Theory, Cambridge University Press, Cambridge, 173-210.
11. Nelson, M. and Tan, H. T. (2005). Judgment and decision making research in auditing: A task, person, and interpersonal interaction perspective. AUDITING: A Journal of Practice & Theory, 24(s-1), 41-71.
| Ngày nhận bài: 11/9/2025; Ngày hoàn thiện biên tập: 25/9/2025; Ngày duyệt đăng: 10/10/2025 |
